Рассматриваемая нами система калькулирования себестоимости по нормативным затратам состоит из следующих элементов:
- установление нормативов по каждой операции;
- сравнение фактических результатов с нормативными;
- анализ и отражение на счетах отклонений, возникших в связи с несовпадением фактических и нормативных показателей;
- исследование наиболее весомых отклонений;
- составление мероприятий и их реализация.
Исследование каждого отклонения не всегда целесообразно. Поэтому менеджер должен выбирать те отклонения, польза от исследования которых будет весомее. Все методы, модели отклонений затрат можно подразделить на следующие виды: метод «научного тыка», основанный на выборе произвольного критерия; метод статистической значимости отклонений — статистическая модель, позволяющая рассчитать вероятность того, что возникшее отклонение определяется неконтролируемыми факторами, которые не могут учитывать соотношение стоимости и пользы исследования; статистическая модель — учитывает выгоду и стоимость проведения исследования.
Несовпадение планируемых и фактических показателей возможно по многим причинам. Все причины можно объединить в несколько основных групп:
- ошибки измерения;
- устаревшие нормативы;
- отклонения, вызванные неэффективностью управления;
- случайные (неконтролируемые) факторы.
Рассмотрим суть метода «научного тыка», используемого многими фирмами и основанного на произвольно выбранных критериях: отклонение исследуется, если превышает некоторую абсолютную величину или больше норматива на конкретное число процентных пунктов (допустим, не более 10%). Например, норматив расхода сырья на изделие составляет 0,5 кг при фактическом выпуске в отчетном периоде 10 000 штук. Фактический расход сырья составит 3600 кг при норме 5000 кг. Исследования проводить не надо. Если фактический расход составляет более 5500 кг, например, 6000 кг, то исследование отклонения желательно. Преимущество данной системы заключается в простоте выбранных критериев и их оценке. Недостатки:
- данный метод не учитывает статистическую значимость выявленного отклонения, а также соотношение выгод и затрат на проведение анализа отклонений;
- решения об исследовании, как правило, основываются на единичных наблюдениях. При этом не учитываются общие тенденции отклонений и не исключены разного рода ошибки.
Рассмотрим статистическую модель, согласно методу статистической значимости отклонений использующую два взаимоисключающих состояния системы:
- находится под полным контролем, поэтому все отклонения — результат влияния случайных факторов;
- недостаточно хорошо контролируется, и выявленные отклонения есть результат неэффективного управления, но все поддается исправлению после принятия соответствующих мер.
В процессе работы все отклонения регистрируются (каждый час, ежемесячно, ежедневно) и отражаются на диаграмме. Исследуются результаты наблюдений, которые выходят за рамки предварительно установленных лимитов (границ). Как правило, эти лимиты устанавливаются на основе серии наблюдений за процессом (когда он полностью контролировался и был более эффективным).
Полагают, что результаты всех наблюдений подчиняются нормальному распределению вероятностей .
В результате наблюдений исчисляется среднее значение расхода, среднеквадратическое отклонение. Затем устанавливают лимиты. Например, можно установить пределы величины х: ±25, считая, что все отклонения за указанными пределами вызваны случайными факторами. В основном эти отклонения измеряются в натуральных единицах. В денежном выражении из-за непостоянства цен эта система не дает желаемого результата.
Недостатки указанной системы:
- не учитываются затраты на проведение исследований отклонений и выгоды, которую можно будет извлечь из результатов;
- не принимаются в расчет результаты предшествующих наблюдений;
- далеко не все результаты наблюдений по своему характеру соответствуют закону нормального распределения. Поэтому в последнее время некоторые фирмы используют метод оценки статистической значимости, основанный на любой функции распределения случайных величин.
Рассмотрим модель, учитывающую пользу и стоимость проведения исследований. В данной системе исследование проводится только в том случае, если отклонение вызвано неэффективным управлением и причины, их вызвавшие, могут быть устранены.
При осуществлении неэффективного производственного процесса возникает некоторая выгода, которая связана с устранением этой неэффективности, — снижение издержек от повышения эффективности производства и отсутствия подобных отклонений в будущих периодах.
Проведение исследований требует определенных затрат, они могут включать:
- время, потраченное специалистом на исследование;
- стоимость остановки производственного процесса;
- материальные затраты на изменение производственного процесса по разработанным мероприятиям.
Решение о проведении исследования принимается в случае выполнения неравенства:
Р= 3/В,
где Р — вероятность того, что отклонение вызвано неэффективностью управления; 3 — затраты на исследование; В — выгода, связанная с устранением неэффективности.
Например, стоимость исследования отклонения составляет 100 денежных единиц. Ожидаемая выгода — 500 денежных единиц. Тогда
Р= 100/500 = 0,2 или 20%.
Используем простое правило: если ожидаемая выгода больше издержек на проведение исследования, это исследование проводится. В нашем примере исследование проводить целесообразно.
Существуют и другие подходы к оценке целесообразности проведения исследования отклонений затрат.