Особенности учета налогооблагаемой прибыли

В соответствии со ст. 313 НК РФ организации-налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговая база по налогу на прибыль оговаривается ст. 247 НК РФ, согласно которой прибылью для российских организаций признается сумма полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов текущего периода.

Если в отчетном (налоговом) периоде организацией-налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база по исчислению налога на прибыль признается равной нулю.

При исчислении налоговой базы учитывается момент возникновения доходов и расходов, который зависит от следующих факторов:

метода, используемого организацией-налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, — кассового или начисления;
порядка признания тех или иных расходов организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При методе начисления расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки, т.е. тем документом, в соответствии с которым рассматриваемые расходы осуществлены. Если в документе определен конкретный срок использования имущества, то расходы для исчисления налога на прибыль признаются равномерно в течение указанного в документе срока.

Кассовый метод используют организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн р. за каждый квартал. Все остальные организации используют метод начисления.

Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе определяется днем поступления имущества (работ, услуг) или имущественных прав, либо погашения задолженности иным способом.

Правила ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций с учетом норм гл. 25 НК РФ изложены в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения разных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных документах по бухгалтерскому учету и НК РФ, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы представляют доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах учета, либо в ином порядке, определяемом организацией.

Постоянное налоговое обязательство выражается в сумме налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равно произведению постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки» (субсчет 99-7 «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Временные разницы представляют доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли способствуют образованию отложенного налога на прибыль.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые;
налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов, которые учитываются на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Например, если организация при кассовом методе отпустила материал в производство на сумму 54 000 р., а деньги за него еще не перечислила поставщику, то на эту сумма возникла вычитаемая временная разница. Если ее (в нашем примере 54 000 р.) умножить на ставку налога на прибыль 24 % и разделить на 100 %, то полученная сумма 12 960 р. будет считаться отложенным налоговым активом. На сумму 12 960 р. следует сделать бухгалтерскую проводку по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Налогооблагаемые временные разницы, возникшие в процессе учета приводят к образованию отложенных налоговых обязательств, которые учитываются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начисленного налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Сумма налога на прибыль, определяемая из бухгалтерской прибыли и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли, является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется произведением бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчету 99-5 «Условные расходы по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», субсчета 99-6 «Условные доходы по налогу на прибыль».

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) корректируется по схеме.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

Для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) используется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Заключительными записями декабря сумма чистой прибыли отчетного года списывается: дебет счета 99 «Прибыли и убытки» и кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма непокрытого убытка отчетного года также списывается заключительными оборотами декабря: дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Направление определенной части сумм прибыли на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается в дебете счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредитах счетов 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 и дебету счета 80 «Уставный капитал» (при доведении суммы уставного капитала до размера чистых активов), дебету счета 82 «Резервный капитал» (при погашении убытка за счет средств резервного капитала).

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется с целью обобщения информации по направлениям использования средств.